A legislação garante a estabilidade da empregada gestante a partir da confirmação da gravidez, inclusive no caso do contrato de experiência ou determinado. Determina ainda que o período de licença-maternidade da empregada gestante é de 120 (cento e vinte) dias, sem prejuízo do emprego e do salário.

Este entendimento está consubstanciado no artigo 10, II, “b” do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal/88, o qual confere à empregada gestante a estabilidade provisória, desde a confirmação da gravidez até cinco meses após o parto.

“Art. 10 – Até que seja promulgada a Lei Complementar a que se refere o artigo 7º, I da Constituição:

 I – … 

II – fica vedada a dispensa arbitrária ou sem justa causa:

 a) …. 

b) da empregada gestante, desde a confirmação da gravidez até cinco meses após o parto.”

Conforme estabelece a Lei 11.770/2008, que instituiu o Programa Empresa Cidadã, este prazo poderá ser prorrogado por mais 60 (sessenta) dias quando a empregada assim o requerer ou ainda quando a própria empresa aderir voluntariamente ao programa.

No entanto, a dúvida de muitas empresas é se esta estabilidade deve ser conferida a partir da gravidez da empregada ou da data em que a mesma comunica o fato ao empregador.

Analisando esta situação, podemos vislumbrar que a estabilidade pode decorrer de 3 (três) datas distintas, sendo:

• Data 1: Data da gravidez em si;

• Data 2: Data de confirmação da gravidez pelo médico (que pode ocorrer na mesma semana, 1 mês ou até 3 meses depois, dependendo do caso); e

• Data 3: Data da comunicação por parte da empregada ao empregador.

Através de alguns julgados trabalhistas, observamos que o entendimento jurisprudencial é de que o que vale é a data da confirmação da gravidez e não a data da comunicação do estado gravídico ao empregador.

Entende-se como data da confirmação da gravidez a data da concepção em si, ou seja, ainda que a empregada tenha a confirmação médica em novembro de que está grávida desde setembro, por exemplo, o fato gerador a ser considerado para fins de estabilidade é o mês de setembro.

É sabido que quem assume o risco do empreendimento, recebendo os lucros ou suportando os prejuízos advindos da atividade econômica, é o empregador.

Neste sentido, há que se considerar que a arbitrariedade em demitir ou não a empregada torna-se um risco para o empregador, pois a legislação busca assegurar não só a garantia do emprego, mas proteger as condições básicas de sustento ao nascituro, através dos rendimentos da genitora, pelo período de, no mínimo, cinco meses após o parto.

Não obstante, a própria legislação proíbe a exigência de teste, exame, perícia, laudo, atestado, declaração ou qualquer outro procedimento relativo à esterilização ou a estado de gravidez.

Esta proibição, por si só, transfere o risco da demissão ao empregador, pois ainda que este tenha sido comunicado (em atraso) sobre o estado gravídico da empregada e sendo comprovado que a data da confirmação da gravidez tenha sido antes da demissão, poderá o empregador ser obrigado a reintegrá-la ao quadro da empresa ou, não sendo possível, indenizá-la.

Até setembro/2012 havia divergências quanto à estabilidade se a gravidez da empregada ocorria no curso do aviso prévio. Isto porque o aviso prévio era “equiparado” a um contrato por tempo determinado, já que as partes estavam cientes do prazo certo de início e fim do aviso.

Havia também o entendimento de que a estabilidade no contrato de trabalho por tempo determinado não era devido, justamente pelo fato de que o empregado, ao celebrá-lo, já conhecia o seu término.

Entretanto, tanto no contrato de trabalho por tempo determinado (inclusive o de experiência) quanto no caso do aviso prévio, a estabilidade passou a ser garantida a partir da alteração do inciso III da Súmula 244 do TST, o qual assim explicitou:

“III. A empregada gestante tem direito à estabilidade provisória prevista no art. 10, inciso II, alínea “b”, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, mesmo na hipótese de admissão mediante contrato por tempo determinado.(Alteração dada pela Resolução TST 185/2012 de 14.09.2012).”

Não obstante, com a publicação da Lei 12.812/2013, a qual acrescentou o art. 391-A à CLT ratificando o entendimento jurisprudencial declinado pelo TST, tal garantia foi definitivamente edificada, in verbis:

“Artigo 391-A. A confirmação do estado de gravidez advindo no curso do contrato de trabalho, ainda que durante o prazo do aviso prévio trabalhado ou indenizado, garante à empregada gestante a estabilidade provisória prevista na alínea b do inciso II do art. 10 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.”

Assim, mesmo que a confirmação da gravidez tenha ocorrido durante o aviso prévio trabalhado ou indenizado, a empregada terá direito à estabilidade, já que a lei assim o garante.

Da mesma forma o empregador poderá ser compelido à reintegrar ou indenizar a empregada que, no curso do contrato de trabalho por tempo determinado, vier confirmar a gravidez, uma vez que a Súmula do TST também assegura o preceito estabilitário disposto na Constituição Federal.

GRAVIDEZ DURANTE AVISO PRÉVIO GERA O DIREITO A ESTABILIDADE

Fonte: TST – 18/02/2013 – Adaptado pelo Guia Trabalhista

A concepção ocorrida durante o curso do aviso prévio, ainda que indenizado, garante à trabalhadora a estabilidade provisória no emprego. Assim, se a rescisão do contrato de trabalho ocorrer por desconhecimento do estado gravídico por parte do empregador ou até mesmo da própria trabalhadora, o direito ao pagamento da indenização não usufruída está garantido.

Em processo analisado no Tribunal Superior do Trabalho, uma trabalhadora que ficou grávida durante o período do aviso prévio conseguiu o direito de receber o pagamento dos salários e demais direitos correspondentes ao período da garantia provisória de emprego assegurada à gestante. A Terceira Turma deu provimento ao seu recurso e reformou as decisões das instâncias anteriores.

A empregada recorreu à Justiça do Trabalho pedindo reintegração ao emprego. Entretanto, o juízo de origem decidiu pelo não reconhecimento da estabilidade por gravidez, uma vez que a concepção ocorreu em data posterior à rescisão contratual, conforme argumentou a empresa em sua defesa.

Diante da decisão, a trabalhadora recorreu ao Tribunal Regional do Trabalho da 2ª Região (SP) argumentando que, conforme comprovado em exames médicos, a concepção ocorreu durante o aviso prévio, período que integra o tempo de serviço. Mas o Regional negou o provimento ao recurso e confirmou a sentença, entendendo que, no momento da rescisão do contrato, a trabalhadora não estava grávida, e não faria jus à proteção invocada.

Ao apelar ao TST, a trabalhadora sustentou que o pré-aviso não significa o fim da relação empregatícia, “mas apenas a manifestação formal de uma vontade que se pretende concretizar adiante, razão por que o contrato de trabalho continua a emanar seus efeitos legais”.

O relator do processo na Terceira Turma, ministro Maurício Godinho Delgado, destacou que o próprio Tribunal Regional admitiu que a gravidez ocorreu no período de aviso prévio indenizado.

Ao adotar a Orientação Jurisprudencial nº 82 da SDI-1 do TST, que dispõe que a data de saída a ser anotada na CTPS deve corresponder à do término do prazo do aviso prévio, ainda que indenizado, entendeu que a estabilidade estava configurada. “Incontroverso, portanto, que a concepção ocorreu durante o aviso-prévio indenizado, ou seja, antes da despedida, configurada está a estabilidade provisória,” destacou o ministro em seu voto.

Assim, com base na Súmula 396 do TST, decidiu que a trabalhadora tem direito ao pagamento dos salários do período compreendido entre a data da despedida e o final do período de estabilidade, não lhe sendo assegurada a reintegração. O voto foi acompanhado por unanimidade. (Processo: RR-490-77.2010.5.02.0038).

Observe os cuidados para não cair na malha fina: Os contribuintes devem ficar atentos para não cair em procedimento de verificação administrativa de sua declaração o que poderá acarretar em multas e no atraso da restituição.

ORIENTAÇÃO

FONTE/PESSOAS JURÍDICAS
EMPRÉSTIMOS
Obtidos de Pessoas Físicas

Examinamos, a seguir, o tratamento tributário perante aplicável às operações de entrega, por pessoas físicas, de recursos financeiros à pessoa jurídica a título de empréstimo, também denominadas de mútuo.

1. PROCEDIMENTOS A OBSERVAR
Nas operações de empréstimos de pessoa física para pessoa jurídica devem ser observadas as seguintes condições, para evitar a sua caracterização como irregular:
a) a operação deve ser fundamentada com documentação hábil, idônea e de legitimidade incontestável;
b) a pessoa jurídica deve possuir documentos que comprovem, inequivocamente, a entrada ou saída do numerário;
c) a pessoa física deve comprovar, através de sua Declaração de Ajuste, ter capacidade financeira que lhe permita conceder o empréstimo.

1.1. OMISSÃO DE RECEITAS
Uma vez provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de Caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstrados.

2. CORREÇÃO MONETÁRIA
O contrato de mútuo poderá conter cláusula de correção monetária por índice de preços gerais entre aqueles divulgados pelos institutos especializados. Entretanto, será considerada nula de pleno direito qualquer estipulação de reajuste ou correção monetária de periodicidade inferior a um ano. Portanto, somente poderão sujeitar-se à correção monetária os contratos com prazo de duração superior a um ano.

3. JUROS
Nos contratos de empréstimos poderá ser livremente pactuada a incidência de juros, qualquer que seja o prazo de vigência do contrato, observado, no entanto, exceto quando se tratar de instituição financeira, a taxa máxima de juros fixada na legislação, de 12% ao ano e 1% ao mês.

4. EMPRÉSTIMOS DE PESSOAS LIGADAS
Embora a pessoa jurídica seja livre para captar recursos junto a sócios acionistas, titular ou quaisquer outras pessoas a ela ligadas, é preciso observar que poderá ficar caracterizada distribuição disfarçada de lucros, a operação realizada em condições de favorecimento para a pessoa física.
Consideram-se condições de favorecimento aquelas mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros. Nessa hipótese, as importâncias pagas ou creditadas à pessoa ligada que caracterizarem condições de favorecimento serão consideradas indedutíveis para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. É o caso, por exemplo, da remuneração de juros por taxas superiores às adotadas no mercado.

4.1. CONCEITO DE PESSOA LIGADA
De acordo com a legislação vigente, considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica o:
a) sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
b) administrador ou o titular da pessoa jurídica;
c) cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio pessoa física de que trata a letra “a” e das demais pessoas mencionadas na letra “b”.

5. TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS PELO IMPOSTO DE RENDA
Perante a legislação do Imposto de Renda, as operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física equiparam-se a aplicações financeiras de renda fixa.

5.1. ALÍQUOTAS DO IMPOSTO
A partir de 1-1-2005, por força da Lei 11.033/2004, foram modificadas as alíquotas do Imposto de Renda na fonte, dentre outros, sobre os rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa. Desta forma, os rendimentos auferidos nas operações de mútuo com recursos financeiros serão tributados conforme a seguir.

5.1.1. Operações Realizadas a Partir de 1-1-2005
Os rendimentos produzidos sujeitam-se à incidência do imposto às seguintes alíquotas:
a) 22,5%, em operações com prazo de até 180 dias;
b) 20%, em operações com prazo de 181 dias até 360 dias;
c) 17,5%, em operações com prazo de 361 até 720 dias;
d) 15%, em operações com prazo acima de 720 dias.

5.1.2. Operações existentes em 31-12-2004
No caso de operações de mútuo existentes em 31-12-2004, deverá ser observado o que segue.

RENDIMENTOS PRODUZIDOS ATÉ 31-12-2004
Os rendimentos produzidos até essa data serão tributados nos termos da legislação então vigente, ou seja, com a alíquota única de 20%.

RENDIMENTOS PRODUZIDOS EM 2005
Os prazos a que se referem os itens “a” a “d” do subitem 5.1.1 serão contados a partir:
a) de 1º de julho de 2004, no caso de operação realizada até 22-12-2004;
b) da data da operação, no caso de operação realizada a partir de 23-12-2004.

5.1.3. Operações com Pessoas Residentes em País que Possui Acordo Tributário com o Brasil
Quando a pessoa física mutuante for residente em país que mantém acordo tributário com o Brasil, para evitar a dupla tributação da renda será aplicada a alíquota do IR/Fonte prevista no citado acordo, caso seja inferior à fixada pela legislação interna.

5.1.4. Operações com Pessoas Residentes em País com Tributação Favorecida
Se o beneficiário dos rendimentos do contrato de mútuo for residente ou domiciliado em país ou dependência que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota inferior a 20%, a alíquota do imposto será 25%, observado o disposto no subitem 5.1.3 anterior.
As operações contratadas com pessoa, ainda que não vinculada, residente em país ou dependência com tributação favorecida, submete-se ao regime dos Preços de Transferência, conforme examinamos no item 6 da Orientação divulgada no Informativo 52/2004, do Colecionador de IR.

6. RETENÇÃO DO IMPOSTO
O Regulamento do Imposto de Renda, em seus artigos 732, inciso II, e 733, inciso I, cuja matriz legal é a Lei 8.981/95, artigo 65, §§ 7º e 8º, dispõe que o IR/Fonte incidente sobre os rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurídica, sob qualquer forma e a qualquer título, independente de ser a fonte pagadora instituição autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil, será retido por ocasião dopagamento dos rendimentos, sendo responsável pela retenção a pessoa jurídica que efetuar o pagamento.
Entretanto, a Secretaria da Receita Federal, através da Instrução Normativa 25 SRF/2001, no seu artigo 19, estabelece que o imposto será retido no ato do pagamento ou crédito. Esta norma da SRF é questionável, de vez que a Lei que instituiu a tributação dispõe, expressamente, que o Imposto de Renda será retido por ocasião do pagamento.
Deve-se observar ainda que, no caso, por exemplo, de contrato com cláusula segundo a qual o montante dos rendimentos será pago no vencimento do mútuo, não existirá, antes da data fixada, disponibilidade jurídica do rendimento para o mutuário. A nosso ver, somente no vencimento do contrato, se os rendimentos não forem pagos, é que ficará caracterizado o fato gerador do imposto pelo crédito do valor disponibilizado. Há contudo entendimento manifestado pelo Fisco de que o simples crédito contábil do rendimento caracteriza o fato gerador do imposto.

7. PRAZO E CÓDIGO DE RECOLHIMENTO
O imposto deve ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à de ocorrência do fato gerador, através de DARF preenchido com o código 8053.

8. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO IR/FONTE PARA O BENEFICIÁRIO
A pessoa física que auferir rendimentos de pessoa jurídica, relativos a empréstimos a ela concedidos, deverá considerar o Imposto de Renda incidente na fonte sobre os referidos rendimentos como tributação definitiva.

9. NÃO-INCIDÊNCIA DE IOF
A Lei 9.779/99, em seu artigo 13, estabelece que as operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF, seguindo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras, sendo responsável pela cobrança e recolhimento do imposto a pessoa jurídica que conceder o crédito.
No caso de operação entre pessoa jurídica e pessoa física, a incidência do IOF aplica-se, somente, quando a pessoa física for a mutuária, ou seja, a parte que recebe os recursos. Quando a pessoa física for a mutuante, situação examinada neste trabalho, não há incidência do mencionado tributo.

10. CONTABILIZAÇÃO
Determinada empresa contrata em 28-2-2005 um empréstimo com o Sr. Benito Gomes no valor de R$ 100.000,00, pelo prazo de 120 dias. A operação será remunerada à taxa de juros de 1% ao mês, não capitalizável, a serem pagos em 28-6-2005, data do vencimento do contrato. A operação poderá ser contabilizada da forma a seguir:

a) Em 28-2-2005, pelo recebimento do empréstimo:

BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
a  EMPRÉSTIMOS A PAGAR (Passivo Circulante)
Valor recebido do Sr. Benito Gomes, através do cheque
nº …………., c/ Banco X, referente contrato de
mútuo realizado n/data                                                                                                                   100.000,00
______________________  /  / ______________________

b) Em 31-3-2005, pelo cômputo do encargo:

DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)
a EMPRÉSTIMOS A PAGAR (Passivo Circulante)
Valor dos juros de 1% sobre empréstimo obtido do
Sr. Benito Gomes, conforme contrato                                                                                                  1.000,00
______________________  /  / ______________________

O lançamento da letra “b” será efetuado, também, nos meses de abril a junho de 2005, totalizando a despesa financeira de R$ 4.000,00.

c)    Em 28-6-2005, pela liquidação do contrato:

    EMPRÉSTIMOS A PAGAR (Passivo Circulante)
a  DIVERSOS
a  BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
Pago ao Sr. Benito Gomes, através do cheque nº ….,
do Banco Y, o valor principal do empréstimo que nos
foi concedido em 28-2-2005, acrescido do montante dos
respectivos rendimentos, deduzido do IR/Fonte
(R$ 100.000,00 + R$ 4.000,00 – R$ 900,00)                                                                                     103.100,00
a  IR/FONTE A RECOLHER (Passivo Circulante)
Valor do imposto sobre os juros pagos
nesta data                                                                                                        900,00                   104.000,00
______________________  /  / ______________________

FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: Constituição Federal de 1988 (Portal COAD); Lei 9.779, de 19-1-99 – artigos 5º e 13 (Informativo 03/99); Lei 10.192, de 14-2-2001 (Informativo 07/2001); Lei 10.406, de 10-1-2002 – Código Civil – artigo 586 (Portal COAD); Lei 11.033, de 21-12-2004 (Informativo 52/2004); Decreto 3.000, de 26-3-99 – Regulamento do Imposto de Renda – artigos 243 a 245, 282, 374, 377, 464, 465, 685, 730, 732, 733, 865 e 997(Portal COAD); Instrução Normativa 25 SRF, de 6-3-2001 (Informativo 11/2001); Instrução Normativa 208 SRF, de 27-9-2002 (Informativo 40/2002); Ato Declaratório 30 SRF, de 24-3-99 (Informativo 12/99); Parecer Normativo 242 CST, de 11-3-71; Recurso 128.006 CC-MF, de 23-1-2002 (DO-U de 8-11-2002); Manual do Imposto de Renda na Fonte (MAFON) – SRF/2005.

O ganho de capital corresponde à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição da terra nua (sem as benfeitorias) e depende da data de aquisição do imóvel rural. Caso o custo das benfeitorias (tanto as adquiridas pelo alienante quanto as por este realizadas) não tenha sido deduzido como custo ou despesa da atividade rural, o seu valor integra o custo de aquisição para fins de apuração do ganho de capital.

1 – Imóveis adquiridos até 31/12/1996

Para os imóveis rurais adquiridos até 31/12/1996, aplicam-se as regras para apuração do ganho de capital vigentes antes da edição da Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996.

1.1 – Custo de aquisição

O custo de aquisição, como regra geral, deve ser o valor constante na Declaração de Bens e Direitos. .

1.2 – Falta de declaração

Caso o contribuinte não tenha apresentado declaração nos exercícios de 1992 a 1996, o cálculo do custo de aquisição deve seguir orientação específica, dependente da obrigatoriedade ou não da apresentação das referidas declarações, conforme regras que constam na pergunta abaixo indicada.

1.3 – Valor de mercado em 31/12/1991 inferior ao custo corrigidoTratando-se de imóvel adquirido até 1991, cujo valor de mercado declarado em 31/12/1991, for inferior ao custo corrigido, o contribuinte pode atualizar o custo de aquisição, utilizando a Tabela de Atualização do Custo de Bens e Direitos da Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001.1.4 – Imóvel adquirido após 31/12/1991

Se o contribuinte adquiriu imóvel rural após 31/12/1991, o custo é o valor da escritura (isto é, o valor pago) corrigido até 31/12/1995, utilizando a Tabela de Atualização do Custo de Bens e Direitos da Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001.1.5 – Imóvel adquirido a partir de 01/01/1996

Tratando-se de imóvel adquirido após 31/12/1995, não se atribui correção monetária ao seu custo, conforme a Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 17.1.6 – Valor de alienação

O valor de alienação, em todos os casos, é o valor efetivo da transação.

2 – Imóveis adquiridos a partir de 01/01/1997

Com o advento da Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, passam a ser considerados como custo de aquisição e valor de alienação do imóvel rural, o Valor da Terra Nua (VTN), declarado no Documento de Informação e Apuração do ITR (Diat), respectivamente nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação. Caso não tenham sido entregues os Diat relativos aos anos de aquisição ou alienação, ou ambos, deve-se proceder ao cálculo do ganho de capital com base nos valores reais da transação.

(Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, art. 19)

Atenção:

Se as benfeitorias tiverem sido deduzidas como despesa de custeio na apuração da determinação da base de cálculo do imposto da atividade rural, o valor de alienação referente a elas será tributado como receita da atividade rural.

Caso o custo das benfeitorias integre o custo de aquisição:

a) inexistindo VTN de aquisição ou alienação, o ganho de capital é a diferença entre o valor total recebido na alienação (terra nua mais benfeitorias) e o custo de aquisição, representado pela soma do custo de aquisição da terra nua às despesas com benfeitorias;

b) existindo VTN de aquisição e alienação, o ganho de capital é determinado pela diferença entre o VTN do ano de alienação somado ao valor recebido pelas benfeitorias menos o VTN do ano de aquisição somado ao custo das benfeitorias {GC = VTN alienação + valor recebido pelas benfeitorias – (VTN aquisição + valor pago pelas benfeitorias)}.

(Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 29; Lei nº 9.393, de 1996, art. 1º, § 2º; Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001, arts. 9º e 10)

As pessoas físicas que, a partir de 1.997, realizaram ganho de capital na alienação de imóvel rural devem ficar atentas às especialidades dessa apuração, principalmente porque a Secretaria da Receita Federal (SRF) acrescentou a tal cálculo uma estranha (e a nosso ver ilegal) regra, que faz depender do mês da aquisição e/ou da alienação do imóvel o montante de imposto a pagar, como veremos mais adiante.

Tradicionalmente, quando se fala em ganho de capital logo pensamos na sua formulação clássica, que supõe a diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor de alienação do bem. Entretanto, sendo esse bem um imóvel rural, o cálculo é outro: deve o contribuinte confrontar o VTN do ano da compra com o VTN do ano da venda, como se fossem, respectivamente, o custo de aquisição e o valor de alienação do imóvel, nos exatos termos do art. 19, da Lei nº 9.393/96.

O Valor da Terra Nua (VTN), ao qual nos referimos, nada mais é do que o preço de mercado das terras, apurado em conformidade com a legislação do ITR, tendo como data-base o dia 1º de janeiro de cada ano. Vale anotar que o VTN do ano da alienação e o valor efetivo de venda são grandezas não comparáveis entre si(1), porque o primeiro (o VTN), por expressa determinação do art. 10, §1º, I, da Lei nº 9.393/96, não inclui valores certamente apreciados no segundo (o valor do negócio), a saber: a) construções, instalações e benfeitorias; b) culturas permanentes e temporárias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; e, d) florestas plantadas. Acrescente-se a essa regra que, para os imóveis adquiridos antes de 1.997 (portanto, antes da entrada em vigor da Lei nº 9.393/96), obviamente não se utiliza como custo o VTN do ano da aquisição, mas sim o preço constante da escritura pública de compra e venda, que pode ser corrigido monetariamente até 31.12.95.

O exemplo a seguir nos ajudará a esclarecer o que acabamos de expor.

Tomemos o caso de um imóvel rural adquirido em 1.998, por R$ 2.000.000,00, cujo VTN do ano de aquisição corresponda a R$ 1.500.000,00; imaginemos que este mesmo imóvel tenha sido vendido em novembro de 2.003, pelo preço de R$ 8.000.000,00, ao passo que o VTN avaliado para aquele ano tenha ficado por volta dos R$ 3.000.000,00. Segue-se a apuração:

R$ 3.000.000,00 (valor do VTN do ano da venda)

(-) R$ 1.500.000,00 (valor do VTN do ano da aquisição)

R$ 1.500.000,00 (ganho de capital)

Pela regra clássica (aplicável aos outros bens que não o imóvel rural), o cálculo do ganho de capital seria:

R$ 8.000.000,00 (valor efetivo de venda)

(-) R$ 2.000.000,00 (valor do custo de aquisição)

R$ 6.000.000,00 (ganho de capital)

Comparando as duas formas de apuração, vemos o quão vantajoso é o cálculo com base nos VTNs dos anos da aquisição e da alienação. Essa diferença entre o VTN e o efetivo preço de venda, ao contrário do que se pode pensar, repetimos, é perfeitamente legítima, pelas razões comentadas no nosso estudo antes referido(2).

Alterando um pouco o exemplo acima, e completando a ilustração da regra, caso o imóvel rural tivesse sido adquirido por R$ 2.000.000,00, não em 1998, mas em 1996, bastaria usar este valor como custo de aquisição, contrapondo-o ao VTN do ano da venda (R$ 3.000.000,00), que resultaria num ganho de capital de R$ 1.000.000,00. Desta maneira, fica claro que o cálculo do ganho de capital com base nos VTNs também se aplica aos imóveis adquiridos antes de 1.997 (e alienados depois dessa data); só que nesta hipótese o valor de aquisição é o próprio preço constante da escritura de transmissão.

Até aqui tudo está em estrita conformidade com o disposto no art. 19, da Lei nº 9.393/96, e com o art. 136, do RIR/99.

Paralelamente, porém, a SRF estabelece que (art. 10, da IN SRF nº 84/01):

se o imóvel for adquirido e alienado, dentro do mesmo ano, antes da entrega do DIAT (documento de apuração do ITR contendo o valor do VTN), o ganho de capital será a diferença positiva entre os efetivos preços da compra e da venda (art. 10, §1º, I, da IN SRF nº 84/01), desconsiderando, portanto, por completo a regra dos VTNs. Exemplo: supondo a entrega do DIAT em setembro de cada ano, para o imóvel adquirido em março de 2003 por R$ 2.000.000,00 e alienado em julho de 2003 por R$ 5.000.000,00 o ganho de capital será de R$ 3.000.000,00, à total revelia do VTN daquele ano.

por outro lado, o imóvel adquirido antes da entrega do DIAT e, no mesmo ano, alienado depois da entrega do DIAT, não enseja ganho de capital, pois o VTN é o mesmo para a aquisição e para a alienação (art. 10, §1º, II, da IN SRF nº 84/01). Assim, tomado o exemplo anterior, se a alienação daquele mesmo imóvel tivesse ocorrido em outubro, em vez de julho, não haveria ganho de capital a tributar.

também pode ocorrer de o imóvel ter sido adquirido no ano anterior, antes ou depois da entrega do DIAT daquele ano, e ser alienado no ano seguinte, antes da entrega do DIAT, caso em que se tomará o VTN do ano anterior como custo, mas não se utilizará o VTN do ano da alienação como valor de alienação (art. 10, §2º, da IN SRF nº 84/01). Exemplo: supondo a entrega do DIAT em setembro de cada ano, para o imóvel adquirido em 2002 por R$ 2.000.000,00, tendo como VTN de 2002 o valor de R$ 1.500.00,00, e alienado em julho de 2003 por R$ 8.000.000,00, com VTN estimado para tal ano em torno de R$ 3.000.000,00, o ganho de capital será de R$ 6.500.000,00, isto é, a diferença entre R$ 1.500.000,00 e R$ 8.000.000,00, desprezando o VTN de 2003.

noutra hipótese, a do imóvel adquirido no ano anterior, antes ou depois da entrega do DIAT daquele ano, e alienado no ano seguinte, após a entrega do DIAT, pelo que o ganho de capital será a diferença entre os VTNs do ano da aquisição e da alienação (art. 10, §2º, da IN SRF nº 84/01). Repetindo o exemplo anterior, mas com a venda do imóvel realizada em outubro de 2003, por R$ 8.000.000,00, com VTN declarado para tal ano em torno de R$ 3.000.000,00, o ganho de capital será de R$ 1.500.000,00, ou seja, a diferença entre R$ 1.500.000,00 e R$ 3.000.000,00.

finalmente, os contribuintes dispensados da apresentação do DIAT não poderão utilizar o VTN para o cálculo do ganho de capital (art. 10, §3º, da IN SRF nº 84/01).

Como se pode observar, o que era uma regra simples se transformou, com o art. 10, da IN SRF nº 84/01, num emaranhado de normas, fazendo o ganho de capital variar – e muito – conforme o mês da aquisição e/ou da alienação do imóvel rural. Sintetizando esse dispositivo regulamentar, podemos dizer que a plena aplicação da fórmula de cálculo com base nos VTNs dos anos da aquisição e da alienação (itens ‘i’ e ‘iv’, acima) passa a depender, segundo disposição da SRF, de um evento particular: a anterior e efetiva entrega do DIAT (que normalmente se dá em setembro de cada ano).

Não obstante, nos cabe a pergunta: são realmente válidas as normas prescritas pelo art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01? Já adiantamos, no início deste texto, que não. Para nós, as regras estabelecidas pela SRF quanto à necessidade de se levar em conta a anterior e efetiva entrega do DIAT não têm respaldo legal e, portanto, não são regras válidas.

Essa equivoca regulamentação nos parece ter sido sacada, com certa ingenuidade, de uma interpretação bastante simplista do art. 19, da Lei nº 9.393/96.

Com efeito, o referido artigo prescreve que “A partir do dia 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8º, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação” (grifamos). Tendo em vista que a declaração prevista no art. 8º é o Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT), o qual deverá ser entregue nos prazos e condições estabelecidos pela SRF (por força do próprio art. 8º), a Administração Tributária entendeu que a apuração pelos VTNs só deve ser efetuada quando efetivamente houver VTN declarado no ano, ou seja, depois da entrega do DIAT.

Todavia, não é isso que prescreve o art. 19, da Lei nº 9.393/96. O fato de a lei se referir ao “VTN declarado” não é o mesmo que dizer taxativamente, como quer a SRF, “o VTN somente depois de declarado”. Noutras palavras, afastados os preços dos negócios de compra e de venda, o ganho de capital deve ter um outro parâmetro de cálculo, que neste caso é o VTN declarado nos anos da alienação e da aquisição, respectivamente. Mas, isto não significa que, apenas depois de declarado, o VTN passa a ser tal parâmetro. Em termos práticos, se essa última interpretação fosse realmente válida, a SRF teria a faculdade de anular a aplicação de todo o art. 19, da Lei nº 9.393/96. Para isso, bastaria estabelecer que o DIAT deveria ser entregue no dia 31 de dezembro de cada ano. Deste modo, não haveria tempo suficiente para se realizar, dentro de qualquer ano, alguma alienação após a efetiva entrega do DIAT. A referência ao “VTN declarado no DIAT” cumpre, obviamente, a necessidade de dar a essa fórmula de cálculo um valor-referência (um parâmetro), já que não contam mais os valores pagos na compra e na venda. E nada disso tem qualquer relação direta com adimplemento da obrigação de entregar o DIAT.

As disposições previstas no art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01, confinam a regra de cálculo do ganho de capital com base nos VTNs de aquisição e de alienação a apenas 3 meses do ano (considerando é claro o habitual prazo final de entrega do DIAT em setembro). Se isto é possível, ou se esta é de fato a finalidade de tal dispositivo legal, somos obrigados a afirmar que a lei concedeu à SRF não apenas o poder de fiscalizar a arrecadação tributária, mas também o de influenciar decisivamente no “quantum” de imposto a ser recolhido, deixando à sua livre escolha alterar a configuração do ganho de capital. A determinação do montante de imposto a ser pago é matéria reservada pela Constituição à lei, e não aos atos normativos da SRF. Cremos que nem mesmo os nossos doutrinadores mais sensíveis aos apelos arrecadatórios concordariam com essa suposta liberdade.

Além disso, há um outro argumento (mais até uma constatação do que um argumento) que põe por terra qualquer utilidade (leia-se: razoabilidade) na aplicação do art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01, comprovando que o art. 19, da Lei nº 9.393/96, jamais cogitou permitir à SRF a imposição daquelas normas.

A explicação é simples. O VTN tem uma única data-base anual, qual seja: 1º de janeiro de cada ano. Assim, é claro, ele só pode ter um único valor no ano, independentemente de quando for feita essa aferição, pois quem quer que deva mensurar o VTN, esteja fazendo-o em abril, agosto ou setembro, obrigatoriamente deverá olhar para o primeiro dia do ano. Por isso, que diferença faz se o DIAT (lembre-se, onde é declarado o VTN) for entregue em fevereiro, maio, setembro ou dezembro, se em qualquer desses meses o valor a ser declarado é o de 1º de janeiro? Noutros termos, que tipo de relevância poderia ter o mês da entrega do DIAT se o valor do VTN nele escriturado não muda, dentro do mesmo ano, conforme a data da entrega? Absolutamente nenhuma importância. É como se o contribuinte tivesse que recolher mais ou menos imposto de renda dependendo do mês de entrega da DIPJ; como se isto alterasse qualquer dos dados relativos à apuração fiscal. Destarte, não se pode imaginar que um evento (entrega do DIAT) tão insignificante, e porque não dizer, absolutamente nulo na formação do VTN, possa fundamentar relevantes alterações na forma de apuração do ganho de capital, como o fez o art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01.

Além das pessoas físicas, também as pessoas jurídicas estão sujeitas à apuração do ganho de capital com base nos VTNs. Porém, para elas (pessoas jurídicas) não há legislação equivalente ao art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01. O que fará a SRF nesses casos? Será que as regras desse citado artigo serão levadas também para as pessoas jurídicas? Se isto ocorrer, será mais um absurdo; também uma ilegalidade.

Enfim, acreditamos ter esclarecido que o mês da aquisição e/ou da alienação do imóvel rural, se antes ou depois da entrega do DIAT, não poderá influenciar no cálculo do ganho de capital, tendo em vista a ilegalidade do art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01.